非货币性交换

                           （郑庆华，根据指南定稿编写2006。11。20）

一、非货币性资产交换概述

1．货币性资产和非货币性资产的概念

（1）货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。

货币性资产包括两部分，即货币资金和将以固定的或者是可确定的金额的货币收取的资产。比如应收账款100万元，收取的金额是固定的，属于货币性资产；而存货收取的金额就不是固定的，如果库存商品的成本为100万元，变现时可能收130万元，也可能收50万元，故存货不属于货币性资产。

此外，收取的金额是可确定的资产也属于货币性资产，比如，准备持有至到期的债券，到期值连本带息是能准确计算的，但是，如果中途变现，则可收回金额是难以确定的，持有时间越长，变现价值越高，不知道什么时候变现，也就不知道变现的价值。

（2）非货币性资产，指货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等。 

   区别货币性资产和非货币性资产的主要依据是资产为企业带来的未来经济利益——现金流入金额是否是固定的或可确定的。如果资产为企业带来的未来经济利益——现金流入金额是固定的或可确定的，那么该项资产就是货币性资产；反之，资产为企业带来的未来经济利益——现金流入金额是不固定的或不可确定的，那么该项资产就是非货币性资产。

2．非货币性资产交换的概念

（1）非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。

在通常情况下，企业日常所发生的各项交易活动都是货币性交易，即涉及到货币性资产或负债的交易，例如：以现金支付购料款、支付设备款等。货币性资产交换的特点是：放弃货币性资产以换入货币性或非货币性资产。例如以现金10万元购入原材料，在这笔交易中，企业放弃的是货币性资产10万元，获得了10万元的非货币性资产——原材料。

但有的时候，企业也会发生一些非货币性交易，即非货币性资产的交换而不涉及或只涉及少量货币性资产。例如：企业以库存商品换入所需设备、换入所需原材料等。非货币性资产交换的特点是：放弃某项非货币性资产，以换入另一项非货币性资产，其间不涉及或只涉及少量货币性资产。例如：以10万元库存商品换入一台所需的设备，在这笔交易中，企业放弃的是一项非货币性资产——库存商品，换入的是另一项非货币性资产——设备，未涉及到货币性资产。

（3）在非货币性交换中可能涉及部分补价，按照准则规定，补价应控制在交易总量的25％及以内。

补价所占比重=补价/交易总量

交易总量，在收到补价的企业为换出资产的公允价值；支付补价的企业为支付的补价加上换出资产的公允价值。

【例7－1】甲公司以一台闲置的机器换取乙公司一辆小汽车。该机器的账面价值为20万元，公允价值为13万元；小汽车的账面价值为21万元，公允价值为16万元。甲公司支付了补价3万元。则补价所占比重计算如下：

收到补价的企业补价所占比重=补价/交易总量=3/16=18.75%

支付补价的企业补价所占比重=补价/交易总量=3/（13＋3）=18.75%

计算结果表明，此笔业务为非货币性交换。

3．货币性资产交换与非货币性资产交换的主要区别

（1）货币性资产交换会引起确定金额的现金的流入或流出，或在预定期间内引起确定金额的现金流入或流出。非货币性资产交换不会引起现金的流入或流出，或只会涉及少量的现金（即补价）的流入或流出。

（2）货币性资产的交换所换入资产的成本的计量，是以换出的货币性资产的金额为基础的；换出非货币性资产的收益或损失的计量，是以换入的货币性资产的金额为基础。例如，企业购入一批原材料，支付价款500万元，则这批原材料的实际成本就是所支付的价款（货币性资产）的金额500万元；又如企业出售商品一批，售价300万元，而该批商品的销售成本为250万元，那么，出售该批商品所获得的毛利为300－250＝50万元。

而非货币性资产的交换换入的资产的成本计量和换出资产的损益或损失的计量，对“具有商业实质”的交换，以公允价值作为换入资产的入账价值，并确认资产转让损益；对“不具有商业实质” 的交换， 以账面价值作为换入资产的入账价值，不确认资产转让损益。

3．非货币性资产交换的分类

非货币性交易可以分为具有商业实质和不具有商业实质，分别按不同的方法进行会计处理。根据准则规定，符合下列条件之一的，视为具有商业实质：

（1）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。具体变现为下面三种情况：

①未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同，获得这些现金流量的风险相同，但现金流量流入企业的时间不同。

例如，某企业以一批存货换入一项房产，因存货流动性强，能够在较短的时间内产生现金流量，房产作为固定资产要在较长的时间内为企业带来现金流量，两者产生现金流量的时间相差较大，上述存货与固定资产产生的未来现金流量显著不同。

②未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。风险不同是指企业获得现金流量的不确定性程度的差异。

例如，某企业以其不准备持有至到期的国库券换入一幢房屋以备出租，该企业预计未来每年收到的国库券利息与房屋租金在金额和流入时间上相同，但是国库券利息通常风险很小，租金的取得需要依赖于承租人的财务及信用情况等，两者现金流量流的风险或不确定性程度存在明显差异，上述国库券与房屋的未来现金流量显著不同。

③未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。换入资产和换出资产的现金流量总额相同，预计为企业带来现金流量的时间跨度相同，但各年产生的现金流量金额存在明显差异。

例如，某企业以其商标权换入另一企业的一项专利技术，预计两项无形资产的使用寿命相同，在使用寿命内预计为企业带来的现金流量总额相同，但是换入的专利技术是新开发的，预计开始阶段产生的未来现金流量明显少于后期，而该企业拥有的商标每年产生的现金流量比较均衡，两者产生的现金流量金额差异明显，上述商标权与专利技术的未来现金流量显著不同。

（2）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

资产的预计未来现金流量现值，应当按照资产在持续使用过程和最终处置时所产生的预计税后未来现金流量，根据企业自身而不是市场参与者对资产特定风险的评价，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。

例如，某企业以一项专利权换入另一企业拥有的长期股权投资，该项专利权与该项长期股权投资的公允价值相同，两项资产未来现金流量的风险、时间和金额亦相同，但对换入企业而言，换入该项长期股权投资使该企业对被投资方由重大影响变为控制关系，从而对换入企业的特定价值即预计未来现金流量现值与换出的专利权有较大差异；另一企业换入的专利权能够解决生产中的技术难题，从而对换入企业的特定价值即预计未来现金流量现值与换出的长期股权投资存在明显差异，因而两项资产的交换具有商业实质。

又如，企业甲与企业乙分别有位于市区和郊区的两栋大楼，建造时间及成本均相同。一般情况下，位于市区的大楼（地理位置较优越）预计将来能产生的现金流量将大于位于郊区的大楼，如果二者交换，一般企业乙要支付部分补价给企业甲，企业甲才愿意交换。所以，如果不涉及补价的该两栋大楼等额交换，是不符合商业实质的。

判断商业实质时还要注意是否有关联方关系，在我国目前的经济环境下，交易双方关联方关系的存在，可能表明交易不具有商业实质。如前例中，企业甲与企业乙两栋大楼等额交换，很可能甲、乙企业之间为关联方关系，其交换是不具有商业实质的。

总之，企业之间为了特定的商业目的进行的交换，应该属于具有商业实质；如果是为了“盈余管理”调节利润的目的进行的交换，则不具有“商业实质”。  

二、非货币性资产交换的会计处理   

（一）换入资产以公允价值入账的会计处理

非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：（1）该项交换具有商业实质；（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。在进行会计处理时，应注意以下问题：

1．换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。

2．企业在按照公允价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下，发生补价的，应当分别下列情况处理：

（1）支付补价的，换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。

（2）收到补价的，换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。

3．换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别情况处理：

（1）换出资产为存货的，应当视同销售处理，根据《企业会计准则第14 号——收入》按其公允价值确认商品销售收入，同时结转商品销售成本。

[例7－2]甲公司以库存商品换入乙公司的材料。换出的库存商品的账面余额为120万元，已提存货跌价准备20万元，公允价值110万元；换入材料的账面成本为140万元，已提存货跌价准备30万元，公允价值为110万元。甲公司另支付运费1万元（假设运费不抵扣增值税）。假设甲、乙公司均为增值税一般纳税人，增值税率17%，该交换具有商业实质，公允价值能可靠计量。则甲公司账务处理如下：

借：原材料    111

    应交税费—应交增值税（进项税额）（110×17%）18.7 

 贷：主营业务收入  110

      应交税费—应交增值税（销项税额）（110×17%）18.7

         银行存款（运费，无抵扣） 1

 借：主营业务成本  120

贷：库存商品  120

借：存货跌价准备   20

    贷：资产减值损失   20

（2）换出资产为固定资产、无形资产的，换入资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。

[例7－3]甲公司以一台设备换入乙公司的4辆汽车。换出设备的账面原值为130万元，已提折旧50万元，公允价值70万元；换入汽车的账面原值为100万元，已提折旧15万元，公允价值为80万元。在交换中甲公司补付乙公司货币资金10万元。假设不考虑相关税费，并假定该交换具有商业实质，公允价值能可靠计量。

①甲公司（支付补价方）账务处理如下：

判断是否属于非货币性交易：补价所占比重=补价/换入资产公允价值=10/80=12.5%＜25%，属于非货币性交易。

换入资产的入账价值＝换入资产的公允价值＋应支付的相关税费=80+0=80（万元）

应确认的损益=换入资产入账价值—（换出资产账面价值+支付的补价+应支付的相关税费）=80—（80+10+0）= -10（万元）（计入营业外支出）

（1）将固定资产净值转入固定资产清理：

借：固定资产清理  80

累计折旧       50

贷：固定资产——设备 130

（2）换入资产

借：固定资产——汽车  80

营业外支出        10

贷：固定资产清理       80

银行存款（补价）   10

②乙公司（收到补价方）账务处理如下：

换入资产的入账价值＝换入资产的公允价值＋应支付的相关税费－补价=80+0－10=70（万元）

应确认的损益=换入资产入账价值+收到的补价—（换出资产账面价值+应支付的相关税费）=70+10—（85+0）=－5（万元）（计入营业外支出）

（1）将固定资产净值转入固定资产清理：

借：固定资产清理  85

累计折旧       15

贷：固定资产——汽车 100

（2）换入资产

借：固定资产——设备    70

银行存款（补价）     10

    营业外支出            5

贷：固定资产清理        85 

（3）换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换入资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入投资收益。

4．非货币性资产交换同时换入多项资产的，在非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量时，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。

 [例7－4]甲公司以一台设备换入乙公司的一辆小客车和一辆货运汽车。换出设备的账面原值为60万元，已提折旧10万元，公允价值48万元；换入小客车的账面原值为44万元，已提折旧10万元，公允价值为32万元；货运汽车的账面原值为20万元，已提折旧2万元，公允价值为16万元。假设在交换过程中甲公司支付了过户费、运费等费用0.8万元，并假定该交换具有商业实质，公允价值能可靠计量。则甲公司账务处理如下：

换入资产的入账价值总额＝换出资产的公允价值＋应支付的相关税费=48+0.8=48.8（万元）

应确认的损益=换出资产公允价值—换出资产账面价值=48—（60—10）= -2（万元）

小客车的入账价值=48.8×32/（32+16）=48.8×66.67%=32.54（万元）

货运汽车的入账价值=48.8×16/（32+16）=48.8×33.33%=16.26（万元）

（1）将固定资产净值转入固定资产清理：

借：固定资产清理  50

累计折旧       10

贷：固定资产——设备 60

（2）支付相关费用：

 借：固定资产清理 0.8

  贷：银行存款         0.8

（3）换入汽车入账：

借：固定资产——小客车    32.54

         ——货运汽车   16.26

营业外支出                 2

贷：固定资产清理            48.8  

（二）换入资产以账面价值入账

1．换入资产以账面价值入账的情形

不具有商业实质或换入资产或换出资产的公允价值不能够可靠地计量的非货币性资产交换，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。  

【例7－5】甲公司以库存商品换入乙公司的材料。换出的库存商品的账面余额为50万元，已提存货跌价准备5万元，公允价值60万元；换入材料的账面成本为55万元，未计提存货跌价准备。甲公司另支付运费1万元（假设运费不抵扣增值税）。假设甲、乙公司均为增值税一般纳税人，增值税率17%，假设该交换不具有商业实质。

（1）甲公司账务处理如下：

借：原材料    46

    应交税费—应交增值税（进项税额）（60×17%）10.2 

 存货跌价准备  5

  贷：库存商品  50

      应交税费—应交增值税（销项税额）（60×17%）10.2

         银行存款（运费，无抵扣） 1

（2）乙公司账务处理如下：

借：库存商品    55

应交税费—应交增值税（进项税额）（60×17%）10.2 

贷：原材料                                55

    应交税费—应交增值税（销项税额）（60×17%）10.2 

2．企业在按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下，发生补价的，应当分别下列情况处理：

（1）支付补价的，应当以换出资产的账面价值，加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。

（2）收到补价的，应当以换出资产的账面价值，减去收到的补价并加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。

【例7－6】甲公司以一台设备换入乙公司的一辆汽车。换出设备的账面原值为50万元，已提折旧10万元，未取得公允价值；换入汽车的账面原值为50万元，已提折旧5万元，公允价值为30万元。在交换中甲公司补付乙公司货币资金3万元。假设不考虑相关税费，并假定该交换不具有商业实质。

①甲公司（支付补价方）账务处理如下：

判断是否属于非货币性交易：补价所占比重=补价/换入资产公允价值=3/30=10%＜25%，属于非货币性交易。

换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+支付的补价+应支付的相关税费=（50-10）+3+0=43（万元）

（1）将固定资产净值转入固定资产清理：

借：固定资产清理 40

累计折旧       10

贷：固定资产——设备 50

（2）换入汽车入账：

借：固定资产——汽车 43

贷：固定资产清理   40

    银行存款        3

②乙公司（收到补价方）账务处理如下：

判断是否属于非货币性交易：补价所占比重=补价/（换入资产公允价值+收到的补价）=3/（30＋3）=9%＜25%，属于非货币性交易。

换入资产的入账价值=换出资产的账面价值—收到的补价+应支付的相关税费=（50-5）—3+0=42（万元）

（1）将固定资产净值转入固定资产清理：

借：固定资产清理  45

累计折旧       5

贷：固定资产——设备 50

（2）换入设备入账：

借：固定资产——设备  42

银行存款           3

贷：固定资产清理         45   

   3．非货币性资产交换同时换入多项资产时，非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。

 [例7－7]甲公司以一台设备换入乙公司的一辆小客车和一辆货运汽车。换出设备的账面原值为60万元，已提折旧10万元，未取得公允价值；换入小客车的账面原值为44万元，已提折旧10万元；货运汽车的账面原值为20万元，已提折旧2万元。假设在交换过程中甲公司支付了过户费、运费等费用0.8万元，并假定该交换虽具有商业实质，但公允价值不能可靠计量。则甲公司账务处理如下：

换入资产的入账价值总额＝换出资产的账面价值＋应支付的相关税费=（60-10）+0.8=50.8（万元）

小客车的入账价值=50.8×34/（34+18）=50.8×65.38%=33.22（万元）

货运汽车的入账价值=50.8×18/（34+18）=50.8×34.62%=17.58（万元）

（1）将固定资产净值转入固定资产清理：

借：固定资产清理   50

累计折旧       10

贷：固定资产——设备 60

（2）支付相关费用：

借：固定资产清理0.8

   贷：银行存款      0.8

（3）换入汽车入账：

借：固定资产——小客车    33.22

         ——货运汽车   17.58

贷：固定资产清理             50.8

（三）非货币性交换的披露

按照非货币性资产交换准则，企业应当在附注中披露与非货币性资产交换有关的下列信息：

1．非货币性资产交换中换入资产、换出资产的类别。是指企业在非货币性资产交换时，用什么资产与什么资产交换，即说明交换资产的性质。例如，甲公司用一台设备换入乙公司的一辆汽车，诸如此类。

2．换入资产成本的确定方式。换入资产的入账价值是按照换出资产的公允价值确定，还是按照自身的公允价值，或者是按照换出资产的账面价值确定。

3．换入资产、换出资产的公允价值以及换出资产的账面价值。

4．非货币性资产交换确认的损益。